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        研究公允价值计量和企业会计报表

        一、公允价值计量的应用范围及账务处理方法

        公允价值计量的账务处理方法在金融工具方面,交易性金融资产初始计量、期末计量都按公允价值计量,由于公允价值变动形成的利得和损失计入当期损益,即“公允价值变动损益”科目,出售时再记入“投资收益”科目;可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得和损失,除减值损失和外币货币性金融资产的汇兑差额外,直接计入所有者权益的“资本公积”科目中,并在该金融资产终止确认时转出,计入当期投资损益。在投资性房地产方面,采用公允价值计量模式下,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,但应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益,即“公允价值变动损益”科目。将自用的建筑物转换为投资性房地产时,要按转换日的公允价值和结转相关的“固定资产”、“累计折旧”及“固定资产减值准备”科目后的差额借记“公允价值变动损益”科目或贷记“资本公积―――其他资本公积”科目。处置时,除按实际收到的金额确认到“其他业务收入”科目、结转至相关“其他业务成本”科目之外,还要将转换日记入“资本公积”科目的金额,转入“其他业务收入”科目。在债务重组方面,对债务人而言,以非现金资产清偿债务,应按重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,记入“营业外收入―――债务重组利得”科目。抵债资产为存货的情况,按其公允价值确认为“主营业务收入”或“其他业务收入”科目,同时结转其成本;抵债资产为固定资产和无形资产的,其公允价值和账面价值的差额,记入“营业外收入―――处置非流动资产利得”或“营业外支出―――处置非流动资产损失”科目;抵债资产为可供出售的金融资产、持有至到期投资、长期股权投资的情况,其公允价值和账面价值的差额,记入“投资收益”科目。对债权人而言,应当按受让资产的公允价值入账,重组债权的账面价值大于受让资产的公允价值的差额,记入“营业外支出―――债务重组损失”科目,反之,重组债权的账面价值小于受让资产的公允价值,按差额冲减“资产减值损失”科目。在非货币性资产交换方面,满足交换具有商业性质和换入换出资产的公允价值能可靠的计量这两个条件,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换出资产为存货的情况,按销售处理,以公允价值确认收入,同时结转相应成本;换出资产为固定资产或无形资产的情况,按换出资产的公允价值与其账面价值的差额,计入“营业外收入”或“营业外支出”;换出资产为长期股权投资的情况,换出资产的公允价值与其账面价值的差额,计入投资损益。在非同一控制下的企业合并方面,按购买法依据公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日,若购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债公允价值净额的差额,确认为商誉。

        二、公允价值账务处理方法对企

        业会计报表的影响分析从以上公允价值计量的应用范围及相关账务处理方法可以看出,采用公允价值计量后,不管是对资产负债表还是对利润表都会产生很大的影响。

        (一)对资产负债表的影响

        1.直接影响。部分资产采用公允价值计量,在夯实资产价值的同时增加了股东权益的波动性。例如可供出售的金融资产公允价值变动形成的差额,自用建筑物转换成投资性房地产时转换日公允价值与结转固定资产相关余额后的差额记入“资本公积”科目的处理方法,直接增加了资产负债表中的股东权益。

        2.间接影响。交易性金融资产、投资性房地产等其他公允价值计量的资产,由于公允价值变动形成的利得和损失记入“公允价值变动损益”科目,这种处理方法将公允价值变动损益作为利润总额的一部分,间接地影响了资产负债表中的股东权益金额的变动。

        (二)对利润表的影响

        1.对利润实现程度的影响

        将交易性金融工具和投资性房地产公允价值与原账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目的处理方法,将其作为利润总额的一部分,无疑降低了利润的“已实现性”,在夯实资产负债表相关资产价值的同时,将部分未实现的利润计入了利润表,这在一定程度上加大了企业利润的不确定性。

        2.对利润数量波动性的影响

        由于公允价值变动损益作为利润总额的一个组成部分,而资产价值又随着市场的变化处在不停的变化之中,因此利润数量的波动性加大,相应地,企业会计核算的工作量也相应加大。

        3.对利润表中不同项目数额大小

        分布的影响。不同的账务处理会导致不同的结果。例如,企业进行债务重组时,对债权人而言,应当按受让资产的公允价值入账,重组债权的账面价值大于受让资产的公允价值的差额,记入“营业外支出―――债务重组损失”科目,反之,重组债权的账面价值小于受让资产的公允价值的,按差额冲减“资产减值损失”科目,就会使利润表中不同实现程度的收益的金额大小不同。这是由于营业外支出和资产减值损失在利润构成中,实现程度有所不同,前者属于已实现的利润,而后者在性质上和公允价值变动损益一致,属于尚未实现的利润。因此,要统一会计账务处理的核算口径。

        三、改进对策

        鉴于以上公允价值计量对企业会计报表影响的分析,笔者认为应该在以下几个方面对会计报表部分及相关会计账务处理方法进行调整。第一,在现行会计准则下,债务重组时,债权人将重组债权的账面价值小于受让资产的公允价值的差额冲减“资产减值损失”科目的处理方法不合理。一是因为这时的受让资产不一定发生了减值,也可能是增值或保值的情况,不符合“资产减值损失”的涵义;二是因为债权人在处理重组债权的账面价值大于受让资产的公允价值的差额时,记入了“营业外支出―――债务重组损失”这个已实现的利润账户,而处理重组债权小于受让资产公允价值的差额,却使用了“资产减值损失”科目,显然核算口径不一样。这两种不同的账务处理方法影响利润表中不同实现程度的利润构成项目金额的大小的不同分布,影响会计报表信息使用者的正确理解。笔者建议按受让资产的公允价值大于重组债务的差额记入“营业外收入―――债务重组收益”科目,这样便统一了会计账务处理的核算口径,使已实现的利润和未实现的利润的划分更合理。第二,现行会计准则利润表中的“资产减值损失”项目和“公允价值变动损益”项目是分开列示的。但从本质上来说,前者是公允价值计量的不完全体现,仅体现了市场价格下降带来的资产价值的减少,而没有体现市场价格的上升而带来的资产价格的增加,在内涵上,二者是包含与被包含的关系,在利润表上分开列示,作为并列项目是不合逻辑的。由于客观条件的限制和谨慎性原则的要求,现在公允价值计量并没有应用于所有资产项目,所以现行准则将二者分开列示。笔者认为,目前条件下,将“公允价值计量变动损益”项目和“资产减值损失”项目合并也并不矛盾。并入“公允价值变动损益”项目后,采用公允价值计量的资产,其“公允价值变动损益”科目既有借方金额,又有贷方金额;而只核算减值损失的资产,则只有一方金额,这就直接体现了两者之间的差别。从长远来看,将“资产减值损失”项目合并到“公允价值变动损益”项目中也是必然趋势。第三,由于利润表将“公允价值变动损益”项目纳入到利润总额中,大大增强了利润的波动性和“未实现性”,该部分利润能否实现由后续的市场价格变动情况来决定,因此将其作为“利润总额”的一部分在当期进行相关的分配显然不合理。这样处理强化了公允价值计量的顺周期性。建议在利润表中的每股收益后增加一栏“其中:每股未实现收益”,作为每股收益的一部分。这样将会更加清晰,有助于对利润不同实现程度的理解,揭示利润不同实现程度给投资者带来的潜在风险。或将利润表中的各个相关项目按其实现程度分开列示,以提醒会计报表信息使用者注意风险。

        作者:周冶芳 单位:湖北省中小企业研究中心

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